Рус Eng
DIA LAW International
Счастье всегда кажется маленьким, когда ты держишь его в руках, но отпусти его — и сразу поймешь, насколько оно огромно и прекрасно.
Максим ГОРЬКИЙ (1868 — 1936)
ГлавнаяСтатьиПравовое регулирование налогообложения экспорта (вопросы возмещения НДС)

Правовое регулирование налогообложения экспорта (вопросы возмещения НДС)

Основной тенденцией развития отечественного налогового права является постепенная кодификация налогового законодательства, осуществляемая на федеральном уровне. Создание кодифицированного источника налогового законодательства отвечает потребностям экономического оборота, а также способствует реализации принципа правовой определённости в налоговых правоотношениях (принцип «каждый должен знать, какие налоги, когда и в каком объёме он должен платить» — ст.3 НК РФ).

Начиная с 2001 года правовой основой взимания НДС служит глава 21 Налогового кодекса РФ. По сравнению с ранее действовавшим Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», Налоговый кодекс существенно детализировал правовое регулирование порядка возмещения «экспортного» НДС. Если ранее многие аспекты оставались за рамками закона и регулировались на подзаконном уровне, то отныне именно НК закрепляет порядок получения возмещения НДС. Особенности налогообложения экспортных операций обусловлены самой природой налога на добавленную стоимость, а также потребностями международного торгового оборота.

Особенности механизма взимания НДС.

Особая правовая природа НДС заключается в том, что он является косвенным многоступенчатым налогом, взимаемым на всех стадиях производства и реализации товара (работы, услуги). При этом данный налог построен таким образом, чтобы в наименьшей степени обременять производительные силы в государстве. Данная цель достигается путём переложения экономического бремени уплаты НДС на потребителей товаров, работ и услуг. Поэтому при определении субъекта налогообложения следует различать юридических и экономических плательщиков налога. Экономическим плательщиком становится конечный потребитель товара (работы, услуги), который фактически несёт налоговое бремя, покупая товар (работу, услугу) по цене, увеличенной на сумму НДС.

Юридическим же плательщиком является физическое или юридическое лицо, которое реализует товар (работу, услугу), получает за него цену, увеличенную на сумму налога, и передаёт эту сумму в бюджет. При этом, юридический плательщик-продавец не несёт экономического бремени НДС по всем тем товарам (работам, услугам), которые были им приобретены с целью перепродажи либо с целью использования в его производственной деятельности (сырьё, материалы и т.д.). В данном случае налоговые затраты продавца компенсируются за счёт покупателя следующим образом. Сумма НДС, уплаченная по такого рода сделкам, документально фиксируется в счёте-фактуре поставщика и подлежит вычету из той суммы налога, которая получена от покупателя товара (работы, услуги). Таким образом, в бюджет в конечном счёте поступает разница между суммой налога, уплаченной самим юридическим плательщиком по первоначальным сделкам и суммой налога, полученной им по последующей сделке, направленной на реализацию товаров, работ и услуг.

Таким образом, по своей правовой природе НДС является налогом на потребление. Окончательное перераспределение налогового бремени между юридическим и экономическим плательщиком налога происходит при реализации товара конечному потребителю. Однако этому моменту может предшествовать множество стадий производства и оборота, на каждой из которых товар (или его экономические составляющие) становятся предметом сделок отчуждения (реализации), которые являются объектом налога на добавленную стоимость (т.е. служат юридическим основанием его уплаты). Проблемы начинаются тогда, когда данный процесс приобретает трансграничный характер: если конечное потребление и производство товара осуществляются под различными налоговыми юрисдикциями. Возникшая правовая коллизия решается путём распространения на экспортные операции специального налогово-правового режима.

Специальный правовой режим налогообложения экспортных операций.

Особенность налогообложения операций по экспорту товаров, работ и услуг заключается в том, что к указанным операциям применяется нулевая ставка НДС (ст.164 НК). По своей правовой природе применение нулевой ставки налога является разновидностью такой налоговой льготы, как освобождение. В отличие от изъятий (которые направлены на выведение отдельных объектов из-под налогообложения), освобождения направлены на изменение такого элемента налога, как налоговая ставка. С точки зрения законодательной техники применение освобождения (в форме обнуления налоговой ставки) оправдано тем, что в этом случае продавец сохраняет право на получение возмещения в счёт уплаченных им сумм НДС. Таким образом, применение нулевой ставки налога означает, что:

  • во-первых, экспортная операция фактически не облагается НДС (т.е. облагается по ставке 0%);
  • во-вторых, лицо, реализовавшее товары на экспорт, имеет право на получение возмещения в счёт суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной налогоплательщиком при покупке товаров, работ или услуг, использованных при производстве облагаемой по нулевой ставке продукции (в обычных условиях затраты на НДС компенсируются за счёт суммы НДС, полученной от покупателя).

Нулевое налогообложение позволяет разрешить правовую коллизию двух налоговых юрисдикций: государства-экспортёра и государства-импортёра. Принцип взимания НДС по месту конечного потребления товара (принцип назначения), прочно вошедший в практику международной торговли, позволяет избежать двойного налогообложения, а также обеспечивает справедливую конкуренцию на международных рынках.

В этом смысле принцип назначения значительно более отвечает требованиям справедливой конкуренции, нежели принцип происхождения. В соответствии с последним, товары облагаются косвенным налогом в той стране, где производятся, то есть экспорт облагается налогом, а импорт освобожден. Недостаток принципа происхождения заключается в том, что налоговое бремя на импортируемые товары и товары, произведенные на месте, необязательно одинаково. Тем самым, применение принципа происхождения может привести к нарушению принципа равенства — основополагающего принципа международной торговли. Таким образом, преимущество принципа назначения заключается в том, что на всех товарах лежит одинаковое налоговое бремя при окончательной продаже потребителю. Этим обстоятельством и обусловлено то, что большинство современных государств придерживаются принципа назначения. Правовой основой его применения служит как национальное законодательство соответствующих государств, так и заключаемые ими двусторонние и многосторонние международные договоры (например, Генеральное соглашение о тарифах и торговле 1947 года).

Перечень операций, налогообложение которых осуществляется по нулевой ставке, содержится в ст.164 НК РФ. Следует отметить, что помимо операций, связанных с экспортом, нулевая ставка применяется также к некоторым другим операциям (например, реализация работ, выполняемых непосредственно в космическом пространстве; реализация товаров для личного пользования дипломатического персонала иностранных представительств и др.). Однако ведущую роль в перечне операций, подпадающих под налогообложение по нулевой ставке, играют экспортные и связанные с ними операции. Среди них следующие:

  • 1) Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Данное основание применения нулевой ставки встречается значительно чаще остальных, так как распространение специального налогового режима (нулевой ставки) на выполнение работ и оказание услуг носит строго ограниченный характер.
  • 2) Реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Так, по нулевой ставке облагается реализация работ (услуг) по сопровождению (экспедированию), транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров.
  • 3) Реализация работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию России товаров, помещённых под таможенный режим транзита. Данное основание включает и собственно реализацию услуг по транзитной перевозке товара.
  • 4) Реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при услуловии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории России, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Порядок возмещения НДС при экспортных операциях.

Для получения возмещения НДС налогоплательщик должен выполнить следующие условия:

  • 1) представить доказательства, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС;
  • 2) представить доказательства наличия налогового вычета и его размера.

Статьёй 165 НК РФ установлен определенный порядок подтверждения права на применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров. В соответствии с этим порядком, для получения налоговых вычетов (возмещения) по НДС необходимо иметь ряд документов, перечень которых строго зафиксирован в этой статье. Одно из обстоятельств, которое необходимо доказать для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС — то, что товары были фактически перемещены через таможенную границу России. До принятия второй части НК РФ порядок возмещения экспортного НДС регламентировался Законом «О налоге на добавленную стоимость» и Инструкцией ГНС РФ от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость», в соответствии с которыми налогоплательщик был вправе подтверждать реальный экспорт товаров любыми документами. В настоящее время для подтверждения экспорта товаров налогоплательщик должен представить именно те документы, которые указаны в статье 165 НК.

Так, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорт, налогоплательщик, чтобы подтвердить обоснованность применения нулевой ставки, представляет следующие документы:

  • контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
  • выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;
  • грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
  • копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации; какие именно перевозочные документы представляются в налоговые органы, зависит от вида транспорта: так, при вывозе товаров морскими судами, необходимо представить копию погрузочного поручения и копию коносамента.

Основная цель представления такого обильного количества документов, многие из которых должны быть заверены представителями государственной власти (например, в форме отметки таможенных органов), заключается в том, чтобы предупредить и пресечь различного рода фальсификации, направленные на уклонение от налогообложения. Указанные документы представляются одновременно с налоговой декларацией по НДС, и, соответственно, являются предметом камеральной налоговой проверки (ст.88 НК).

Помимо доказательств обоснованности применения нулевой ставки НДС, налогоплательщик несёт бремя доказывания наличия и размера налоговых вычетов. Наличие права на налоговые вычеты по НДС устанавливается по ст.171 НК РФ, согласно которой вычетам подлежат суммы налога (НДС), уплаченные при приобретении на территории России товаров (работ, услуг) с целью перепродажи или использования в производственном процессе. Таким образом, необходимо доказать факт приобретения товаров (работ, услуг) для указанных целей на территории России, а также факт уплаты НДС по соответствующим сделкам (т.е. факт уплаты продавцу цены товара, увеличенной на сумму НДС).

Для этого необходимо представить счета-фактуры по соответствующим товарам (работам, услугам). Следует отметить, что в соответствии со ст.169 НК РФ основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету является наличие счетов — фактур. Отказ в зачете (возврате) НДС при экспорте товаров в случае отсутствия счетов — фактур является способом защиты от фальсифицированного экспорта. Согласно п. 3 указанной статьи, налогоплательщик при совершении операций, которые признаются объектом обложения НДС, обязан составлять счёта-фактуры, вести журналы учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Пункт 5 ст. 169 содержит подробный перечень сведений, которые должны содержаться в счёте-фактуре. Так, в обязательном порядке указываются: цена товара без налога, сумма налога, наименование, адрес и ИНН покупателя и продавца, порядковый номер и дата выписки счёта-фактуры. Помимо счетов-фактур, в качестве доказательств наличия и размера вычета могут быть представлены договоры с поставщиками, платёжные поручения и иные документы.

Порядок возмещения налога на добавленную стоимость регулируется ст.176 НК РФ. Согласно п.4 указанной статьи, возмещение путём зачёта (возврата) осуществляется на основании указанных выше документов и отдельной налоговой декларации, которая подаётся по истечении соответствующего налогового периода. Возмещение производится не позднее трёх месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и необходимых документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов, и на основании этой проверки принимает решение о возмещении путём зачёта или возврата либо об отказе в возмещении. Решение об отказе в предоставлении возмещения должно сопровождаться предоставлением письменного мотивированного заключения не позднее 10 дней после вынесения указанного решения. Данное решение может быть обжаловано в общем порядке: либо в вышестоящий налоговый орган, либо в суд (ст.138 НК). Обязательный порядок административного обжалования отсутствует.

Возмещение может осуществляться в двух формах: зачёт или возврат. Однако преимущественно возмещение осуществляется в форме зачёта. Так, в случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным обязательным платежам, а также задолженности по присуждённым налоговым санкциям, они подлежат зачёту в первоочередном порядке по решению налогового органа, которое доводится до сведения налогоплательщика в течение 10 дней с момента его принятия. При отсутствии у налогоплательщика недоимки, пени или задолженности перед бюджетом, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счёт текущих платежей по налогам, либо подлежат возврату, но только по заявлению самого налогоплательщика. В случае принятия решения о возврате сумм налога из бюджета, налоговый орган направляет указанное решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Органы федерального казначейства производят возврат сумм в течение двух недель.

Заключение.

В заключение следует отметить, что правовое регулирование налогообложения экспортных операций имеет важное значение для государства. С одной стороны, применение нулевой ставки к экспортным операциям является объективной необходимостью и обеспечивает справедливые правила конкуренции в сфере международной торговли, облегчает и стимулирует экспорт отечественных товаров. С другой стороны, применение нулевой ставки неизбежно порождает правонарушения, направленные на укловение от налогов путём выведения крупных активов из-под налогообложения. Поэтому лучшим вариантом правового регулирования соответствующих отношений является установление эффективной системы контроля, позволяющей минимизировать риск потери бюджетных денег в результате налоговых правонарушений. Именно на достижение этой цели направлены изменения, которые произошли в налоговом законодательстве, в том, что касается регулирования порядка получения возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

Уржумов Иван, Адвокатское Бюро «DIA LAW International».